Отсрочка налогового обязательства

В 1992 году в законодательстве впервые было зафиксирована возможность отсрочки налогового обязательства, в форме налогового инвестиционного кредита и регулировалась Законом РФ от 20.12.1991 N 2071-1 "Об инвестиционном налоговом кредите". В девяностых годах налоговый инвестиционный кредит не получил широкого распространения. В прочем в условиях становления Российского законодательства существовала возможность не исполнять обязательства по уплате налога (так называемая оптимизация, которая приобрела угрожающие масштабы и привела к кризису в 1998 г.). С 2000 г. государство проводило реформу налогового администрирования, в последствии чего была устранена возможность применения наиболее используемых налоговых схем по оптимизации налогообложения. Страны с более развитой экономикой в более ранний период, чем Россия сталкивались с проблемой налоговой оптимизации, чему способствовало большое количество налоговых гаваней (т.н. оффшорные зоны)[1].

С принятием налогового кодекса в 1998 г. в законодательстве России была предусмотрена возможность изменения сроков уплаты налогов или сборов тремя способами: налоговой отсрочкой, рассрочкой; налоговым кредитом (впоследствии исключён); инвестиционным налоговым кредитом. Между рассрочкой, отсрочкой и инвестиционным налоговым кредитом есть ряд отличий.

Органом, назначенным за предоставление отсрочки и рассрочки на срок до одного года в соответствии со ст. 63 НК являлось Министерство налогов и сборов (МНС) совместно с финансовыми органами субъектов федерации, с упразднением МНС полномочия перешли в Федеральную налоговую службу (ФНС). При перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации решение о предоставлении налоговой отсрочки принимают таможенные органы. По уплате государственной пошлины решение об отсрочки принимают органы уполномоченные совершать юридически значимые действия, за которые подлежит уплате государственная пошлина. По единому социальному налогу решение о предоставление налоговой отсрочки принимает - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов. Решения об изменении сроков уплаты единого социального налога принимаются по согласованию с органами соответствующих государственных внебюджетных фондов.

На пространстве СНГ существует иные отличные от положений налогового кодекса РФ регламенты предоставления налоговой отсрочки, так в соответствии с Кодексом Республики Казахстан о налогах и других обязательных платежах в бюджет (НК РК) принимает решение об изменение сроков исполнения налогового обязательства по уплате налогов под залог имущества налогоплательщика и гарантию банка, Правительство Республики Казахстан. Положения НК РК не вносит ясности для добросовестного налогоплательщика. Налогоплательщик не осведомлён какая процедура необходима (стоит обратить внимание, что налоговые органы Республики Казахстан являются закрытыми для налогоплательщика). 

В Налоговом Кодексе Российской Федерации регламентируется порядок предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога или сбора на срок до одного года с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности. Для предоставления налоговой отсрочки необходимо наличие одного из перечисленных следующих оснований: 

1. причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы; 
2. задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа; 
3. угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога, утверждения арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления; 
4. если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога; 
5. если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством Российской Федерации; 
6. при наличии оснований для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, установленных Таможенным кодексом Российской Федерации. На сумму задолженности начисляются проценты исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей за период отсрочки или рассрочки, если иное не предусмотрено таможенным законодательством Российской Федерации в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. 

Заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога с указанием оснований подается в соответствующий уполномоченный орган. К этому заявлению прилагаются документы, подтверждающие наличие оснований. Копия указанного заявления направляется заинтересованным лицом в пятидневный срок в налоговый орган по месту его учета.

По требованию уполномоченного органа заинтересованным лицом представляются уполномоченному органу документы об имуществе, которое может быть предметом залога, либо поручительство.

Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении принимается уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами (органами государственных внебюджетных фондов) в соответствии со статьей 63 НК в течение одного месяца со дня получения заявления заинтересованного лица.

По ходатайству заинтересованного лица уполномоченный орган вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом. Копия такого решения представляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета в пятидневный срок со дня принятия решения.

Интересно, что в соответствии с Федеральным законом «О государственной поддержке субъектов малого предпринимательства РФ» №88-ФЗ, а именно ст.9 (отменена с 01.01.2005г.) субъектам малого предпринимательства предусматривалась возможность предоставления отсрочки, либо рассрочки налогового обязательства, но процедура не разъяснена.

Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должно содержать указание на сумму задолженности, налог, по уплате которого предоставляется отсрочка или рассрочка, сроки и порядок уплаты суммы задолженности и начисляемых процентов, а также в соответствующих случаях документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство.

Законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты соответственно региональных и местных налогов.

Инвестиционным налоговым кредитом в соответствии с налоговым законодательством признаётся изменение срока уплаты налога, при котором организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов (п.1 ст.66 НК). Он может предоставляться на срок от одного года до пяти лет. Больший срок предоставления инвестиционного налогового кредита существенно отличает эти формы изменения срока уплаты налогов от отсрочки и рассрочки.

Главное отличие инвестиционного налогового кредита от рассрочки и отсрочки это:

1. инвестиционный налоговый кредит предоставляется по налогу на прибыль организации и по региональным и местным налогам; 
2.  инвестиционный налоговый кредит предоставляется исключительно организациям; 
3. инвестиционный налоговый кредит предоставляется в связи с осуществлением затрат определённых в налоговом кодексе (например, по НИОКР), а другие формы изменения срока уплаты налога - в связи с неблагополучным положением налогоплательщика. 

Основанием для получения инвестиционного налогового кредита является:

1. проведение организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами; 
2. осуществление организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов; 
3. выполнение организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению. 

Сумма кредита в случае его предоставления по первому основанию составляет 30% стоимости приобретенного организацией оборудования. При предоставлении кредита по второму и третьему основаниям его сумма определяется по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией.

Проценты на сумму кредита устанавливаются по ставке не менее 1/2 и не более 3/4 ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Критерием для определения размера процента, взимаемого за пользование инвестиционным налоговым кредитом, служит срок, на который предоставляется такой кредит, а именно: в течение первых двух лет - 1/2 ставки, в последующие годы - 3/4 ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

С. Пепеляев предоставление отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита относит к налоговым льготам в виде освобождения, что не отражает действительности в налоговом законодательстве России. Инвестиционный налоговый кредит является одной из форм осуществления изменения срока уплаты налога (п. 3 ст. 61 НК РФ), при котором организации при наличии оснований, указанных в ст. 67 НК РФ, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов (п. 1 ст. 66 НК РФ), при этом существует различные толкования ст. 269 НК РФ. Как известно в соответствии со ст. 269 НК РФ налогоплательщик в праве уменьшать в виде внереализационных расходов налог на прибыль на проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам. Как видно из формулировки ст. 269 НК РФ очевидно, что проценты по инвестиционному налоговому кредиту относятся к внереализационным расходам как обязательства иного вида, либо иные обязательства. Как известно, к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, в целях налогообложения прибыли относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц). Это говорится в подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В целях главы 25 НК РФ под долговым обязательством понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ). В Налоговом кодексе под долговыми обязательствами предложено понимать любые "заимствования".

Федеральная налоговая служба сходится во мнении, что проценты, уплачиваемые организацией по инвестиционному налоговому кредиту, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо ФНС РФ от 02.02.2005 N 02-1-07/2 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли процентов по инвестиционному налоговому кредиту"). Налоговые органы отмечали, что в соответствии с налоговым законодательством отнесение процентов на расходы возможно только по договорам гражданско-правового характера. Стоит учитывать, что инвестиционный налоговый кредит заключается по взаимному согласию сторон и не является формой реструктуризации задолженности по налогам и сборам, а также является для сторон договора взаимовыгодным и выдаётся под проценты предел которых установлен Налоговым Кодексом и под залог, причём инвестиционный налоговый кредит выдаётся для развития научно-исследовательских и иных особо значимых для социального развития областей экономики. Для налогоплательщика выгода заключается в снижение издержек на привлечение банковских кредитов (ставка предоставляемая по инвестиционному налоговому кредиту является меньше чем реальная ставка по банковским кредитам). Стоит учесть, что в случае отказа налоговыми органами отнесения выплаты процентов по инвестиционному налоговому кредиту на внереализационные расходы, выгода инвестиционного налогового кредита в сравнении с банковским не является столь очевидной и соответственно привлечение инвестиционного налогового кредита теряет свою актуальность, что чревато потерей государством очень эффективного рычага по диверсификации экономики.

Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 19 октября 2006 г. N А55-231/06-44 cуд определил, что налогоплательщик не вправе, проценты по инвестиционному налоговому кредиту, а также проценты за рассрочку таможенных платежей, включать в состав внереализационных расходов для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, налоговый орган посчитал неправомерным исключение заявителем из состава внереализационных доходов кредиторской задолженности перед федеральным бюджетом в виде пени и штрафов.

Позиция Суда исходила из положений подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам, в том числе, относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходами признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Из пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что под долговыми обязательствами в целях главы 25 Кодекса понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. То есть законодатель установил открытый перечень видов заемных обязательств, по которым проценты могут относиться в расходы в целях налогообложения прибыли.

В данной норме отсутствует ограничение на использование в качестве источника такого заимствования бюджетных средств, полученных в виде инвестиционного налогового кредита.

Согласно статьям 6, 69 Бюджетного кодекса Российской Федерации, налоговые кредиты являются разновидностью бюджетного кредита, под которым понимается форма финансирования бюджетных расходов, предусматривающая предоставление средств юридическим лицам или другому бюджету на возвратной или возмездной основе.

Следовательно, инвестиционный налоговый кредит является одной из форм заимствования, оформленной в порядке, установленном Кодексом, и подпадает под понятие долгового обязательства для целей исчисления налогооблагаемой прибыли.

Анализ положений пункта 2 статьи 269 Кодекса также свидетельствует о том, что законодатель относит инвестиционный налоговый кредит к одному из видов долговых обязательств по смыслу главы 25 Кодекса. Из чего представляется очевидным, налогоплательщик обоснованно включил в состав внереализационных расходов проценты по предоставленным кредитам и у налогового органа не было правовых оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Как видно в Российском законодательстве нет устоявшейся практики по включению расходов на уплату процентов по инвестиционному налоговому кредиту, так же не вносит ясности и законодательство по рассрочке и отсрочке (форма реструктуризации налога). На примере Китайской Народной Республики очевидна прямая выгода от предоставления точечных кредитов, которые ведут к стимулированию инвестиций в наукоёмкие отрасли экономики.